Contabilidad en una empresa constructora

La contabilidad en una empresa constructora se rige por las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras, que recoge ciertas particularidades en cuanto a la normativa, que no se recogen en nuestra Guía para llevar la contabilidad de empresas.

Particularidades de la Contabilidad en una empresa constructora

Entendemos por empresas constructoras aquellas que llevan a cabo una actividad encaminada a la realización de obras que darán lugar a estructuras nuevas, tanto de edificación como de ingeniería civil.

Por las particularidades que supone la construcción y ejecución de obras, fue necesario adaptar el PGC a un plan contable que tuviese en consideración estas a la hora de determinar ingresos, gastos e inversiones. Así, de acuerdo al Plan General de Contabilidad, la contabilidad en una empresa constructora recoge como actividades desarrolladas por estas:

• Preparación de obras: Demolición y movimiento de tierras, perforaciones y sondeos.

• Construcción general de inmuebles y obras de ingeniería civil: Edificios, puentes, túneles, autopistas, carreteras, campos de aterrizaje, vías férreas, centros deportivos y otras construcciones especializadas.
• Instalaciones de edificios y obras: Eléctricas, aislamiento térmico, acústico y antivibratorio, fontanería y de climatización.
• Acabado de edificios y obras: Revocamientos, instalaciones de carpintería, revestimientos de suelos y paredes, acristalamiento y pintura.
• Alquiler de equipos de construcción o demolición dotados de operario.

¿Cuáles son las características de la Contabilidad de las empresas constructoras?

El PGCEC se estructura en las mismas cinco partes que el PGC:

• Principios contables, que no han sufrido modificaciones respecto al PGC.
• Cuadro de cuentas, para el que se han habilitado cuentas de contabilidad específicas para las empresas constructoras y se han eliminado algunas de las cuentas previstas en el PGC.
• Definiciones y relaciones contables, donde se da contenido y claridad a las cuentas según las definiciones que se incorporan, añadiendo los conceptos específicos de la actividad de construcción.
• Cuentas anuales incluye las normas de elaboración de las cuentas anuales en el caso de que de una empresa constructora participe en una o varias uniones temporales de empresas. Los modelos de Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria han sufrido cambios para adaptar las diversas partidas a las características propias de las empresas constructoras.
• Las normas de valoración es la parte que más cambios ha sufrido para incorporar los criterios obligatorias de valoración y contabilización de las operaciones y hechos económicos del sector de las construcción.

¿Cuáles son los conceptos más comunes de la contabilidad de este tipo de empresas?

Entre los conceptos más comunes de la contabilidad propia de las empresas constructoras a tener en cuenta para su valoración encontramos:

• Solares sin edificar
• Construcciones
• Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje
• Utensilios, herramientas y medios auxiliares incorporados a elementos mecánicos
• Gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma
• Costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material
• Maquinaria de obras situada fuera del país y que no vaya a ser transportada vuelta

Objeto y requisitos

El objeto del PGCEC es dotar a las empresas constructoras de una normativa contable adaptada a sus características y particularidades, para que estas puedan suministrar su información contable de manera normalizada, para lo que se han hechos las modificaciones correspondientes a cada parte del PGC.

Los requisitos para acogerse a este PGCEC es que la empresa se dedique a algunas de las actividades que hemos visto detalladas más arriba, es decir, a la construcción de inmuebles y obras civiles, tanto de carácter público como privado.

Particularidades del PGCEC

Como decíamos, las modificaciones más amplias las encontramos en las normas de valoración específicas del PGCEC. Así encontramos que:

Norma 3ª: Normas particulares sobre inmovilizado material

• Solares sin edificar: se incluirán en su previo de adquisición los gastos de acondicionamiento y los gastos de inspección y levantamiento de planos, cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
• Construcciones: forman parte de su precio de adquisición o producción las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberán figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
• Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje: su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción, hasta su puesta en funcionamiento.
• Los utensilios, herramientas y medios auxiliares incorporados a elementos mecánicos cuyo período de utilización no supere el año, se cargarán como gastos del ejercicio. Si se utilizaran por más de un año, se recomienda el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico. Las plantillas, encofrados y moldes de carácter permanente forman parte del inmovilizado material.
• Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6.Las cuentas del subgrupo 22 y, a fin de ejercicio, las cuentas 230/237, se cargarán, por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73.
• Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien.
• En casos excepcionales se podrán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos.
• La maquinaria de obras situada en el exterior del país y sin intención de ser transportada de nuevo al territorio nacional, será amortizada de acuerdo con los criterios generales, en el período previsto de duración de la obra y obras para las que fue asignada, teniéndose en cuenta, a efectos del cálculo de la amortización, el valor residual que se estime tendrá una vez concluidas las obras.

Norma 12ª: Clientes, proveedores, subcontratistas, deudores y acreedores de tráfico

Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año se registrarán en el balance como “ingresos a distribuir en varios ejercicios” o “gastos a distribuir en varios ejercicios”, respectivamente. Deberán realizarse las correcciones valorativas necesarias, dotándose correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate.

Norma 13ª: Existencias

• Valoración: los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
• Precio de adquisición: El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias solo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
• Coste de producción: El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de los materiales y otras materias consumibles los costes directamente imputables a la obra.
• Correcciones de valor: Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.
• Normas particulares de existencias:
  • Trabajos auxiliares para ejecución de obras
  • Bienes recibido por cobro de créditos
  • Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras

Norma 18ª: Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos

• Obras realizadas por encargo y contrato: Se valoran por el método del porcentaje de realización, por el que se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable. La determinación de los ingresos por este método puede realizarse por uno de estos dos procedimientos:
  • Mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato.
  • En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato. Este porcentaje se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.
  • El método del contrato cumplido reconoce los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargos derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por este. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se importarán a la obra en curso los costes directamente relacionados con cada contrato específico, así como algunos indirectos:
    • Los costes de personal asignados a la obra
    • Los materiales utilizados en la construcción
    • La amortización y los costes de transporte de los equipos e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra
    • Los costes de supervisión, suministros, etc.
    • Los costes incurridos en trabajos auxiliares específicos para la obra
    • Los relativos a instalaciones generales afectos a la actividad de construcción
    • Seguros
    • Asistencia técnica
• Obras realizadas sin existencia de encargo o contrato y para su venta posterior: En este caso, se registrarán los ingresos una vez se produzca la transmisión efectiva de los bienes objeto de la construcción, de acuerdo con las condiciones de venta, registrando, en su caso, los costes previstos para la terminación de la obra ya vendida. Además, la contabilización de las ventas se tendrán también en cuenta las siguientes reglas:
  • Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que graven estas operaciones.
  • Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la venta.
  • Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago, estén o no incluidos den factura, se considerarán gastos financieros, contabilizándose en la cuenta (665).
  • Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas de contabilizarán en la cuenta (708).
  • En la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán con menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación.

Norma 21ª: Uniones temporales de empresas

Las uniones temporales de empresas habrán de seguir el método del porcentaje de realización para el reconocimiento de los resultados. Se seguirán los criterios de valoración que utilice la empresa que tenga una mayor participación en la propia unión temporal de empresa.

Para la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales de empresas en las sociedades que las constituyan, se seguirá el siguiente criterio:

• Balance de la unión temporal. Cada sociedad que participe en la unión temporal integrará en su balance la parte proporcional de los saldos de las partidas del balance de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación.
• Cuenta de pérdidas y ganancias de la unión temporal. Cada sociedad que participe en la unión temporal integrará en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte proporcional de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación.

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Principales cuentas de contabilidad de empresas constructoras

Estas son las principales cuentas de contabilidad que recoger el PGCEC:

Grupo 1: Financiación básica:

• (100) Capital social
• (101) Fondo social
• (102) Capital
• (109) Fondo operativo

Grupo 2: Inmovilizado:

22: Inmovilizado material:

• (220) Terrenos y bienes naturales
• (221) Construcciones
• (222) Instalaciones técnicas
• (223) Maquinaria
• (224) Utillaje y medios auxiliares
• (225) Otras instalaciones
• (226) Mobiliario
• (227) Equipos para procesos de información
• (228) Elementos de transporte
• (229) Otro inmovilizado

Grupo 3: Existencias:

30: Comerciales:

• (300) Mercaderías
• (309) Bienes recibidos por cobro de créditos)

31: Materiales de construcción y elementos almacenables

32: Otros aprovisionamientos

33: Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto:

• (330) Gastos iniciales de anteproyectos
• (335) Gastos iniciales de proyecto

34: Obras en curso:

• (340) Edificación residencial en curso
• (341) Edificación no residencial en curso
• (342) Ingeniería civil en curso
• (345) Reformados, añadidos y modificaciones de obra

35: Obras terminadas:

• (350) Edificación residencial
• (351) Edificación no residencial
• (352) Ingeniería civil

36: Subproductos, residuos y materiales recuperados

37: Trabajos auxiliares:

• (370) Instalaciones generales de obra
• (371) Instalaciones específicas de obra

39: Provisiones por depreciación de existencias:

• (390) Provisión por depreciación de existencias comerciales
• (391) Provisión por depreciación de materiales y elementos almacenables
• (392) Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos
• (393) Provisión por depreciación de gastos iniciales de anteproyecto o proyecto
• (394) Provisión por depreciación de obras en curso
• (395) Provisión por depreciación de obras terminadas
• (396) Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados
• (397) Provisión por depreciación de trabajos auxiliares

Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de tráfico:

41: Subcontratistas y otros acreedores varios:

• (410) Subcontratistas

43: Clientes:

• (430) Clientes

46: Personal:

• (460) Anticipos de remuneraciones
• (464) Entregas de gastos a justificar
• (465) Remuneraciones pendientes de pago

49: Provisiones por operaciones de tráfico:

• (490) Provisión para insolvencias de tráfico
• (492) Provisión para indemnizaciones por fin de obra
• (493) Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo
• (494) Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas
• (496) Provisión para indemnizaciones del personal
• (497) Provisión para terminación de obra
• (498) Provisión para pérdidas por obras
• (499) Provisión para otras operaciones de tráfico

Grupo 5: Cuentas financieras:

55: Otras cuentas no bancarias:

• (550) Titular de la explotación
• (551) Cuenta corriente con Empresas del grupo
• (552) Cuenta corriente con Empresas asociadas
• (553) Cuenta corriente con socios y administradores
• (554) Cuenta corriente con uniones temporales de Empresas (+)
• (555) Partidas pendientes de aplicación
• (556) Desembolsos exigidos sobre acciones
• (557) Dividendo activo a cuenta
• (558) Accionistas por desembolsos exigidos

Grupo 6: Compras y gastos:

60: Compras:

• (600) Compras de existencias comerciales
• (601) Compras de materiales y de elementos almacenables
• (602) Compras de otros aprovisionamientos
• (606) Trabajos realizados por subcontratistas
• (607) Trabajos realizados por otras Empresas
• (608) Devoluciones de compras y operaciones similares
• (609) Rappels por compras

61: Variación de existencias:

• (610) Variación de existencias comerciales
• (611) Variación de existencias de materiales y de otros elementos almacenables
• (612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos

62: Servicios Exteriores:

• (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio
• (621) Arrendamientos y cánones
• (622) Reparaciones y conservación
• (624) Transportes
• (625) Primas de seguros
• (626) Servicios bancarios y similares
• (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas
• (628) Suministros
• (629) Otros servicios

64: Gastos de personal:

• (640) Sueldos y salarios
• (641) Indemnizaciones
• (642) Seguridad Social a cargo de la Empresa
• (643) Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones
• (649) Otros gastos sociales

65: Otros gastos de Gestión:

• (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
• (651) Resultados de operaciones en común
• (654) Indemnizaciones por fin de obra
• (659) Otras pérdidas en gestión corriente

69: Dotaciones a las provisiones

Grupo 7: Ventas e ingresos:

70: Ventas de mercaderías, de obras, de servicios, etc.:

• (700) Obra ejecutada y certificada
• (701) Ventas de existencias comerciales
• (702) Ventas de obra terminada
• (703) Ventas de subproductos y residuos
• (705) Prestaciones de servicios
• (706) Obra ejecutada pendiente de certificar
• (707) Ventas de materiales

71: Variación de existencias

73: Trabajos realizados para la empresa

75: Otros ingresos de gestión

76: Ingresos financieros

79: Excesos y aplicaciones de provisiones

Problemática

La problemática de tipo contable para las empresas constructoras la encontramos en la necesidad distribuir los ingresos y los costes de cada contrato de construcción durante los ejercicios económicos de duración de los mismos, ya que podemos encontrar obras cuya duración se extiende durante más de una año, de manera que el PGCEC adapta la contabilidad de obra en curso para poder ser valorada de forma correcta. Para ello se tienen en cuenta también las normas internacionales de contabilidad (NIC-11).

De manera que se tienen en cuenta dos métodos para el reconocimiento contable de los ingresos en los contratos de construcción a largo plazo, y que ya vimos en el apartado anterior:

• El método del porcentaje de obra realizada
• El método del contrato cumplido

¿Cómo se manejan los inmovilizados e inventarios en este tipo de contabilidad?

Serán considerados inmovilizados los solares sin edificar adquiridos para la construcción de inmuebles, las propias construcciones, las instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje, los utensilios, herramientas y medios auxiliares incorporados a elementos mecánicos cuya utilización se prolongue por más de un año.

El grupo 3 incluirá cuentas para materiales de construcción y elementos almacenables, productos petrolíferos, productos de siderurgia, productos cerámicos, obras en curso y en el grupo 35 las obras terminadas.

En cuanto a los inmuebles, los que utilizan en su actividad, van en el grupo 22 y los que han fabricado y tienen destinados a la venta van al grupo 35.

Las particularidades de las actividades desarrolladas por las empresas constructoras llevo a la adaptación de la normativa del PGC para poder valorar, entre otros, las ejecuciones de una misma obra durante más de un ejercicio

Asientos contables típicos

Estos son los asientos contables típicos de la contabilidad de empresas constructoras:

Fondo operativo: Constitución

Fondo operativo: Cancelación

Existencias: incremento por cobro de deudas:

Existencias: Reclasificación a inmovilizado:

Subcontratistas; Entregas de anticipos:

Subcontratistas: Reconocimiento de deuda:

Subcontratistas: Formalización de la deuda en efectos a pagar:

Subcontratistas: Cancelación de deudas:

Clientes: Cargo por obra ejecutada pendiente de ejecutar:

Clientes: Recepción de anticipos:

Clientes: Contabilización de la venta y certificación:

Clientes: Cancelación del saldo:

Clientes: Ejecución de obras certificadas anticipadas:

Personal: Entrega de anticipos para gastos a justificar:

Personal: Justificación de entregas de anticipos para gastos a justificar:

Personal: Provisión para indemnización del personal:

Personal: Pago de indemnizaciones:

Riesgos de fin de obra: Dotación de provisiones:

Riesgos de fin de obra: Aplicación de provisiones:

¿Hay productos exentos de IVA e impuestos?

De acuerdo con el artículo 84, f) de Ley 37/1992, del IVA están exentas del impuesto las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Esta exención se aplica también a los subcontratistas.

Programas para llevar la contabilidad de constructora

• Siki: Software contable y administrativo para constructoras
• Anfix: Software de facturación y contabilidad para gestión de construcción y reformas
• SQL Obra: Software de gestión para constructoras

Ejemplos y casos prácticos

Veamos un ejemplo de asientos contables de una empresa constructora.

Una empresa tiene en fase de construcción un inmueble del que al cierre de cada año se hacen certificaciones de la evolución de la obra, quedando así:

• Año 1: Costes incurridos: 18.000 €. Certificados: 18.000 €
• Año 2: Costes incurridos: 20.000 €. Certificados: 37.000 €
• Año 3: Costes incurridos: 40.000 €. Certificados: 40.000 €

En el tercer año termina la construcción del inmueble.

Estos serían los asientos contables de certificaciones de obra a realizar durante los tres años:

Al 31 de diciembre del año 1:

Al 31 de diciembre activamos las obras en curso por el importe certificado de obra:

A 31 de diciembre del año 2:

Al cierre del segundo año se hace el siguiente asiento por el aumento del valor del inmovilizado de acuerdo con el avance cuantificado por la certificación de obra respecto al año anterior, es decir, 37.000 – 18.000:

Al cierre del tercer año haríamos lo mismo que en los otros dos y se reclasificaría de obras en curso a obra terminada.

Esperamos que esta guía sobre la contabilidad de una empresa constructora os haya resultado de utilidad. Recordad que para cualquier duda, siempre podéis acudir a la ayuda de un buen asesor contable.

 

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